Памятка для некоммерческих организаций

Наиболее часто встречающиеся вопросы по налогообложению прибыли

некоммерческих организаций

Является ли нецелевым использованием средств оплата вклада в уставный капитал коммерческих организаций, участником которых является НКО?

В соответствии со ст. 24 Федерального закона «О некоммерческих организа­циях» № 7-ФЗ от 12.01.1996 одной из форм предпринимательской деятельности НКО является участие в хозяйственных обществах.

Это означает, что с момента направления средств в уставный капитал создаваемого или действующего хозяйственного общества и до момента возврата этого вклада, либо ликвидации общества НКО занимается предприни­мательской деятельностью.

Поскольку целевые средства перечисляются некоммерческой организации на основную уставную непредпринимательскую деятельность (в противном случае они были бы включены в налоговую базу по налогу на прибыль в момент получения этих средств), то направление средств на оплату взноса в уставный капитал коммерческой организации является для НКО нецелевым использова­нием средств.

Являются ли остатки целевых средств, не использованных НКО на конец отчетного периода, доходом организации, облагаемым налогом на прибыль?

Законодательством РФ установлено ограничение по сроку использования целевых поступлений только в одном случае: при получении пожертвований благотворительными организациями. Согласно п.4 статьи 16 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организаци­ях» № 135-ФЗ от 11.08.1995. «в случае, если благотворителем или благотвори­тельной программой не установлено иное, не менее 80 процентов благотвори­тельного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворитель­ной организацией этого пожертвования. Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения, если иное не установлено благотворителем или благотворительной программой».

Кроме того, ограничения по сроку на использование целевых средств могут устанавливаться самими донорами, жертвователями, благотворителями.

По мнению ФНС России и Минфина России, налоговая база по налогу на прибыль возникает при нарушении сроков использования средств установлен­ных, соответственно, Федеральным законом «О благотворительной деятельнос­ти и благотворительных организациях», либо жертвователями. Во всех осталь­ных случаях остатки целевых поступлений налогообложению не подлежат.

При заполнении отчета о целевом использовании средств (лист 7 Деклара­ции по налогу на прибыль) графы 4 «Дата поступления (число, месяц, год)» и 6 «Срок использования (до какой даты)» «заполняют благотворительные организации, образованные в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворитель­ных организациях", некоммерческие организации при получении средств целевого финансирования и целевых поступлений, предоставленных передаю­щей стороной с указанием срока использования, и коммерческие организации, получившие средства целевого финансирования согласно пункту 1 статьи 251 НК, по которым установлен срок использования» (п.15.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 09.01.2007 N1 н).

В остальных случаях эти графы вообще не заполняются.

Какие некоммерческие организации могут получать пожертвования и не облагать их налогом на прибыль?

Согласно пп.1 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются при опре­делении налоговой базы пожертвования, признаваемые таковыми в соотве­тствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Таким образом, признание либо непризнание пожертвований в целях на­логообложения поставлено законодательством в прямую зависимость от того, какое определение пожертвований дается в ГК РФ.

30 декабря 2006 г. принят Федеральный закон № 276-ФЗ "О внесении измене­ний в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Статьей 1 данного закона изложен в новой редакции пункт 1 статьи 582 Гражданского кодекса РФ. Теперь он звучит так: «Пожертвованием признается дарение вещи или права в общепо­лезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспита­тельным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса". Новая редакция действуете 11 января 2007 г.

В свою очередь, п.1 ст. 26 Федерального закона «О некоммерческих организа­циях» № 7-ФЗ от 12.01.1996 содержит перечень разрешенных для всех неком­мерческих организаций источников финансирования. К ним, в частности, относятся «добровольные имущественные взносы и пожертвования». Таким образом, у всех НКО, на которые распространяется действие Федерального закона «О некоммерческих организациях», с 11.01.2007 появилось право на получение пожертвований, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Напомним, что данный закон не распространяется на потребительские кооперативы, а также на государственные и муниципальные учреждения. Кроме того, ст. 26 входит в число статей этого закона, которые не распространяются на религиозные организации. Однако религиозные организа­ции вправе получать пожертвования в силу прямого указания уже упоминавшего­ся п. 1 ст. 582 ГК РФ.

Главный вопрос получения пожертвований сводится, на наш взгляд, не к тому, кто может получать пожертвования, а к тому, на какие цели может передаваться и фактически использоваться пожертвование. Основное условие передачи использования пожертвования - на общеполезные цели. Законодательство РФ не раскрывает перечня «общеполезных» целей.

Представляется очевидным, что общеполезными являются цели создания некоммерческих организаций образования, культуры, науки, физической культуры и массового спорта и др.

Непросто решить вопрос об общеполезности целей для таких организаций, как ассоциации и союзы. Согласно п. 11 Федерального закона «О некоммерчес­ких организациях» ассоциации (союзы) коммерческих организаций предназначе­ны для координации предпринимательской деятельности своих членов, а также представления и защиты общих имущественных интересов. На наш взгляд, в общем случае деятельность ассоциаций и союзов не является общеполезной, в связи с чем они не вправе получать пожертвования. Однако из данного правила возможны исключения: например, создание ассоциаций и союзов некоммерчес­ких организаций, которые вправе получать пожертвования.

На практике возникают вопросы о возможности расходования пожертвований на содержание организации, включая заработную плату административно-управленческого персонала НКО, уплату различных налогов (на имущество, транспортного налога, земельного налога и др.), содержание помещений и оборудования,приобретение канцтоваров и др.

На наш взгляд, при решении этих вопросов опять же первичны цели деятель­ности организации. Если вся деятельность НКО является общеполезной, то и расходы на содержание организации допустимо финансировать из средств пожертвований.

В то же время невозможно получить такого рода поступления, как «пожертво­вание на уплату налогов», «пожертвование на содержание организации» и т.п. Сама по себе уплата налогов не может быть общеполезной целью, так же как содержание организации не может быть такой целью.

Какие некоммерческие организации могут получать средства на осуществление благотворительной деятельности?

В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» № 135-ФЗ от 11.08.1995 благотворительной деятельностью вправе заниматься любые юридические и физические лица.

Средства на осуществление благотворительной деятельности вправе полу­чать любые НКО, чьи цели и задачи соответствуют целям благотворительной деятельности, перечисленным в ст.2 Федерального закона «О благотворитель­ной деятельности и благотворительных организациях» К этим целям относятся следующие:

социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материаль­ного положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработ­ных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллек­туальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, нацио­нальных,   религиозных  конфликтов,  жертвам   репрессий,   беженцам   и вынужденным переселенцам;

содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов; « содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

содействие защите материнства, детства и отцовства; содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, иску­сства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

« охрана окружающей природной среды и защита животных; охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историчес­кое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захороне­ния.

Ошибочна точка зрения о том, что средства на осуществление благо­творительной деятельности вправе получать только благотворительные организации, зарегистрированные в соответствии с требованиями Федерально­го закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организаци­ях».

Аналогичное мнение было изложено в п. 4.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

С отменой указанных рекомендаций (приказ ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173@) точка зрения ФНС России поданному вопросу не изменилась.

Что такое нецелевое использование средств?

Начиная с 2002 года, налоговые органы получили право контролировать целевое использование поступлений, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Средства, использованные не по целевому назначению, признаются внереализованными доходами организации (п. 14 ст. 250 НК РФ)

Четкого определения понятия «целевое использование средств» ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит.

По нашему мнению, для решения этого вопроса - считать средства использо­ванными по целевому назначению или нет - следует руководствоваться гражданским законодательством (включая Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»), а также Уставом организации, внутренними документами организации, обычаями делового оборота, в части, не противоречащей законодательству.

По нашему мнению, для признания средств использованными по целевому назначению, необходимо, выполнить ряд условий и требований:

• все расходы должны производиться на осуществление деятельности, соответствующей Уставу организации и законодательству;

все расходы должны производиться в соответствии со сметой доходов и расходов (финансовым планом) некоммерческой организации, обязательность составления и утверждения которого предусмотрена п. 3 ст. 29 Федерального закона «О некоммерческих организациях»;

все расходы должны быть документально подтверждены, т.е. документы, оформляющие   расход  средств,  должны   быть  составлены   в   полном соответствии с законодательством РФ, в том числе с учетом требований Федерального закона "О бухгалтерском учете";

все расходы должны относиться только к основной уставной непредприни­мательской деятельности.

Налоговые органы вправе контролировать целевое использование только тех поступлений, которые в момент их получения не учитывались при определе­нии налоговой базы по налогу на прибыль. Если некоммерческая организация производит расходы за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, то налоговые органы не вправе контролировать такие расходы. В листе 7 Декларации по налогу на прибыль эти расходы не отражают­ся.

Подлежат ли обложению налогом на прибыль средства, полученные некоммерческими организациями из федерального, регионального или местного бюджетов на выполнение социальных программ, при условии, что эти средства используются строго по смете, контроль за расходованием средств осуществляет Счетная палата?

Прежде всего, необходимо выяснить суть юридических отношений некоммер­ческой организации с государственным органом. При этом возможны, как минимум, два варианта отношений.

Первый, наиболее распространенный вариант предполагает, что между сторонами заключен договор возмездного оказания услуг, стороны которого именуются «заказчик» и «исполнитель». Независимо от того, будет ли получена прибыль от данного договора, поступления по данному договору являются доходами от реализации и в бухгалтерском учете отражаются на счете 90 "Продажи". Наличие в платежном поручении на получение средств администра­ции города записи «НДС не облагается» отнюдь не означает, что с суммы полученных средств не следует уплачивать НДС. Если в ст. 149 НК РФ по деятельности, предусмотренной договором, льгот не предусмотрено, то стоимость данных работ (услуг) включается в налоговую базу по НДС.

Иногда бухгалтеры некоммерческих организаций, пытаясь обосновать невключение сумм, полученных по рассматриваемым договорам, в число доходов от реализации, ссылаются на то, что эта деятельность не является предпринимательской. Однако с 2002 года доходы НКО учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль вне зависимости от того, является деятельность НКО предпринимательской или нет, как это было до вступления в силу 25 главы НК РФ.

Второй вариант. Некоммерческая организация получает бюджетные средства на безвозмездной и безвозвратной основах в порядке финансирования целевых расходов, как правило, в виде субвенций. Согласно ст. 6 Бюджетного Кодекса РФ субвенция - это "бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определен­ных целевых расходов". Средства, выделенные некоммерческим организациям из бюджетов различных уровней на осуществление основной уставной деятель­ности, не связанной с предпринимательской, не учитываются при определении налоговой базы согласно пп. 3 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные средства отражаются некоммерческими организациями в «Отчете о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» (лист 7 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Одновременно обращаем внимание, что в соответствии с новой редакцией Бюджетного кодекса Российской Федерации, вступающей в силу с 1 января 2008 года, понятие субвенции вообще не предусмотрено.

Источник: Наиболее часто встречающиеся вопросы по налогообложению прибыли некоммерческих организаций/Составитель и автор - П.Ю. Гамольский. М.:Элиткомстар, 2008. - 8 с.